一、案例简介
a公司、b公司、c公司均为我国居民企业，a公司与c公司为非关联企业，b公司为c公司的全资子公司。2015年7月，a公司欲购买b公司的土地，但因某些原因b公司的土地不能直接转让。故a公司只能以10,000万元的价格先从c公司手中购买b公司100%的股权，再通过吸收合并的方式注销b公司，最终达到购买土地的目的。购买日，b公司账面货币资金50万元，无形资产-土地3,000万元，其他应付款50万元，实收资本3,000万元，土地的公允价值10,000万元。后a公司吸收合并b公司，合并日，b公司账面货币资金70万元，无形资产-土地2,850万元(无形资产按20年摊销，购买后已摊销150万元)，其他应付款70万元，实收资本3,000万元，未分配利润-150万元，土地的公允价值15,000万元。
二、吸收合并的会计处理
(一)会计处理原则
《企业会计准则第20号—企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。
1.同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
在同一控制下，由于参与合并的各方都受同一方或相同的多方控制，故合并对价不是双方议价的结果，交易作价不完全代表公允价值，一般不能以双方议定的价格作为核算的基础，准则规定采用权益结合法进行会计处理。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。
在非同一控制下，合并对价可以由合并双方讨价还价，是双方自愿交易的结果，故准则规定按购买法进行会计处理。购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。
(二)具体会计处理
1.2015年7月，a公司购买股权时，会计处理为：
借：长期股权投资 10,000万
贷：银行存款 10,000万
2. a公司吸收合并b公司时，由于b公司系a公司的全资子公司，若合并前a公司对b公司实施控制的时间超过1年以上，该合并为同一控制下的企业合并。a公司的会计处理为：
借：货币资金 70万
无形资产-土地 2,850万
贷：其他应付款 70万
长期股权投资 10,000万
资本公积/未分配利润 -7,150万元
3.假设合并时a公司对b公司实施控制的时间并未超过1年，此时由于未满足同一控制下的企业合并的条件，该合并为非同一控制下的企业合并。a公司的会计处理为：
借：货币资金 70万
无形资产-土地 15,000万
贷：其他应付款 70万
长期股权投资 10,000万
营业外收入 5,000万
三、吸收合并的税务处理
(一)税务处理原则
财税[2009]59号文将企业合并的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
1.一般性税务处理规定
在一般性税务处理下，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业的各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
2.特殊性税务处理规定
在特殊性税务处理下，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可有合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
(二)具体税务处理
1.2015年7月，a公司购买b公司股权时，无需进行税务处理。
2.a公司吸收合并b公司时
(1)特殊性税务处理
由于b公司为a公司的全资子公司，该合并属于财税[2009]59号文规定的同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择适用特殊性税务处理。
①企业会计处理为同一控制下的企业合并时
对a公司而言，其合并入账的土地的计税基础为b公司的原有计税基础2,850万元，a公司土地的账面入账价值为2,850万元，此时土地的账面价值与计税基础一致，无需纳税调整；b公司合并前的相关所得税事项由a公司承继；b公司的可弥补亏损150万元可由a公司按规定进行弥补。
同时，由于吸收合并事项导致a公司对b公司的长期股权投资消亡，吸收合并并入的资产计税基础与长期股权投资成本差额为7,150万元，差额中7,000万元实质为a公司购入子公司时土地溢价导致的股权溢价，其余150万元实质为b公司的累计亏损。根据财税[2009]59号文的相关规定，b公司的累计亏损可通过其可弥补亏损由a公司在吸收合并后按规定进行弥补。但案例中由于股权溢价形成的投资差额7,000万元，是否可以在吸收合并时点直接确认投资损失，目前尚无文件明确规定。实务中大部分税务局不认可直接确认投资损失7,000万元。在投资差额金额大，且大概率不能扣除的情况下，建议企业选择一般性税务处理。
对b公司而言，根据国家税务总局公告2011年第13号的相关规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”，故本次合并无需缴纳增值税，也无需缴纳相关附加税。
根据财税[2015]5号的相关规定：“二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税”，故本次合并无需缴纳土地增值税。
②企业会计处理为非同一控制下的企业合并时
对a公司而言，其合并入账的土地的计税基础为b公司的原有计税基础2,850万元，a公司土地的账面入账价值为15,000万元，土地的账面价值比计税基础多12,150万元，以后年度该差额对应的摊销额应在每年所得税汇算清缴时作纳税调整增加；b公司合并前的相关所得税事项由a公司承继；b公司的可弥补亏损150万元可由a公司按规定进行弥补；合并当年a公司账面确认合并收益5,000万元，税收无需确认合并收益，该差额可在当年所得税汇算清缴时作纳税调整减少。
长期股权投资涉税事项同(1)特殊性税务处理①相关描述。
(2)一般性税务处理
当然，a公司也可以选择适用一般性税务处理。
①企业会计处理为同一控制下的企业合并时
对a公司而言，其合并入账的土地的计税基础为合并时土地的公允价值15,000万元，a公司土地的账面入账价值2,850万元，土地的账面价值比计税基础少12,150万元，以后年度该差额对应的摊销额应在每年所得税汇算清缴时作纳税调整减少。
同时，由于b公司按清算进行所得税处理，故a公司应按财税[2009]60号的规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失”，确认分得的剩余资产 (12,000万元，计算见后)超过投资成本(10,000万元)的部分2,000万元为投资所得，2,000万元投资所得因土地公允价值增加而产生，虽然未体现在b公司的留存收益中，但我们认为b公司已就土地增值部分交纳过企业所得税，a公司可以作为股息红利所得享受所得税免税。
对b公司而言，应按清算进行税务处理。同时，根据国家税务总局公告2011年第13号和财税[2015]5号的相关规定，本次合并无需缴纳增值税、相关附加税及土地增值税。
根据财税[2009]60号相关规定，b公司的清算所得为15000-2850=12,150万元，弥补以前年度亏损150万元，应纳税所得额12,000万元，应交企业所得税12000×25%=3,000万元，b公司的剩余财产为净资产的公允价值减去应交的企业所得税，即15000-3000=12,000万元。
②企业会计处理为非同一控制下的企业合并时
对a公司而言，其合并入账的土地的计税基础为合并时土地的公允价值15,000万元，a公司土地的账面价值15,000万元，此时土地的账面价值与计税基础一致，无需纳税调整。
同时，由于b公司应按清算进行税务处理，故a公司应按财税[2009]60号的规定，确认分得的剩余资产 12,000万元超过投资成本10,000万元的部分2,000万元为投资所得，由a公司按规定缴纳企业所得税。
对b公司而言，应按清算进行所得税处理。相关处理同(2)一般性税务处理①相关描述。
四、结束语
企业为实现特殊目的收购股权并进行吸收合并，在税务实务操作中，会遇到税收政策盲区进而可能增加企业实际税负。企业管理层在决策之前，需要全面了解重组相关税收政策并准确评估其对企业经营的影响。
作者：中汇（浙江）税务师事务所 楼青峰/郑红翔/宦黎明
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