当我们出行时享受着共享单车提供的免费骑行、购物时使用电商提供的免息贷款付款，或者下载并在“王者荣耀”中搏杀时，我们正在免费享受着这些服务。当今社会，类似这样的免费服务无处不在，例如我写这篇文章所使用的电脑安装的是免费的杀毒软件，用的是免费的word软件、五笔，上免费的网站查询税收文件等等，免费经济种类繁多，精彩纷呈。与商业终端即网罗大众生活、娱乐息息相关的经济行为已如此多样，各类经济主体间的免费行为更为隐蔽更加频繁。
一、新商业模式四种形式
正如美国《连线》杂志总编缉克里斯•安德森在《免费：商业的未来》一书中所分析的，我们已进入免费的时代，书中归纳免费商业模式主要有直接交叉补贴、三方市场、免费加收费、非货币市场等，安德森对四种方式进行了分析：（1）直接交叉补贴。通过免费的产品或服务创造吸引用户，然后向用户销售其他产品创造收入。如免费赠送手机，收取服务费或免费赠送剃须刀，通过销售刀片获利等；（2）三方市场。建立三方系统的基础上，免费向用户提供信息服务，而由广告商付费。如只需观看60秒广告就可免费在网站上看大片或为了免费使用一款杀毒软件，而忍受突如其来的广告等；（3）免费加收费。在大多数人选择免费使用免费邮箱的同时，你也可以选择成为付费用户，免受垃圾邮件干扰或增加容量；（4）非货币市场。零成本的信息传播，要求用户实施包括宣传、测试、开放个人信息等特定行为。
克里斯•安德森通过分析免费的特征，认为免费其实质是一种新的商业模式，其利润或在其他商品中实现，或在其他客户中实现。免费经济模式作为新生事务，其产供销、研发、定价模式等决策行为都是全新事务，现有的税收政策条款将无法涵盖，新型经济行为最终与传统的税收征管思想发生碰撞，并推动法律法规的不断完善与进步。
二、视同销售相关税收政策
免费从税收的角度看，就是无偿提供了服务、货物或资产，税务机关应按照视同销售进行征税。所谓视同销售，是指企业发生的没有直接现金流入的销售，按照会计上有关规定，不作为销售业务，不确认收入，但根据税法规定要作为销售的实现，计算该特定业务在正常销售情况下应该交纳的有关税金。视同销售的立法目的主要有两点：一是遵守税收公平原则，防止以非正常销售行为逃避纳税义务;二是为了保证增值税抵扣链条的完整，不至于因投资、赠送等行为而造成抵扣环节中断。视同销售征税由来已久，不论在流转税还是在所得税，主要有以下几点：
1、企业所得税。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。
2、土地增值税。国税发〔2006〕187号文，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产
3、营业税。《营业税暂行条例实施细则》第五条，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其所发生的自建行为；(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。
4、增值税。《增值税暂行条例实施细则》第四条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人。
综上所述，08年之前，流转税的视同销售范围仅仅集中在货物、不动产和土地使用权三个方面，并未涉及其他资产及各项交通运输、邮政电信、建筑、金融等等服务行为。2008年，《营业税暂行条例》修订时，曾考虑把无偿赠予无形资产纳入视同销售范围，终因担心对征税范围调整过大，同时出于保持税法稳定性考虑而作罢。长期以来，视同销售征税范围的边界，一直未外延至各项服务行为。
三、营改增后视同销售范围扩大
流转税的视同销售政策一直到2016年都运行平稳、相安无事，但营改增后，视同销售再度引起关注，因为根据营改增相关条款的规定，“销售服务”的无偿提供被纳入视同销售范围。2016年，《营业税改征增值税试点实施办法》将视同销售扩大到服务、无形资产或者不动产，包括单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务以及单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，一石激起千层浪。
营改增对视同销售征税范围的变化，给税务机关税收征管带来巨大挑战和执法风险的同时，也给企业造成了巨大的税务风险。而总局目前采取一事一议的方式进行解决，如财税〔2015〕4号文，药品生产企业提供给患者后续免费使用的相同创新药，不属于增值税视同销售范围，2016年第86号公告就纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定的视同销售服务。
四、新商业模式下如何认定视同销售
作为《王者荣耀》的玩家，虽然没有贡献过一分钱，但并不影响这款手游一季度实现60亿收入，可以说是交叉补贴这种免费商业模式用到了极致。依据《营业税改征增值税试点实施办法》，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务应视同销售，因此，我们在无偿享受游戏的同时，游戏提供方应被视同销售进行征税。当然还有我们免费使用的软件、观看的电影以及免费邮箱等，这些都应该被视同销售而征税，但这是不是视同销售税收政策立法初衷呢？
回到安德森提出的免费四种方式。直接交叉补贴，免费赠送手机或免费赠送剃须刀吸引用户，在日后收取服务费或销售刀片中获利，其收入将递延到日后形成；三方市场，通过免费提供服务，增加活跃客户量，从而由吸引更多广告商投资，提高广告费价格获利；免费加收费，通过免费培育用户群，并不断发展付费用户，而少数用户付费成为利润的主要来源；非货币市场，零成本的信息传播，得到宣传、测试、获取个人信息等目的。以上"免费"虽在某一时点上表现为无偿，但不同于税收上视同销售的无偿转让或提供，实为构建付费用户基础的市场工具。如同财税〔2015〕4号文对药品生产企业提供给患者后续免费使用的相同创新药的判定，免费提供创新药只是药品生产的必经过程而不属于增值税视同销售一样，以上免费模式也是为获取客户资源或提升自身价值的途径，为企业生产的必经阶段，其价值在其他销售中被体现，虽为免费，并非无偿，更不应被视同销售。
为减少税务机关执法风险，降低企业税务风险，建议引入合理商业目的标准，来判定是否构成视同销售。当前应对营改增视同销售的适用进行梳理分析，在当前法规没有详细规定的情况下，尤其不能把“免费”简单等同于“无偿”，更不能把“免费”直接“视同销售”，而应厘清营改增视同销售的适用规则，遵循立法宗旨及目的，明确视同销售的适用范围，界定无偿转让的内涵，通过引入合理商业目的标准，来判定是否构成视同销售，从而防止以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款的行为，而又不阻碍不断的创新商业模式的发展。
随着科技的发展，零边际成本时代到来，免费的商业形式将越来越普遍，正如克里斯•安德森在书中预言：“数字产品迟早会变成免费商品，免费将成为商业的未来”。垄断者会尽力阻碍这个时代的到来，而如果视同销售税收政策不能合理运用，或许也成为社会前进的障碍。
作者：中汇江苏税务合伙人 戴旭峰
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