企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。《企业会计准则第14号——收入》规定：合同或协议价款采取递延方式，实际上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。即在采取分期收款销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益(冲减财务费用)。其中，实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
在企业所得税上，根据《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。《企业所得税法实施条例》第十四条规定，销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。由此可见，企业所得税与会计对收入确认明显存在时间上的差异，这种差异不但影响企业的纳税时点，而且最终在纳税总额上也存在不同。这主要是由二者在确认上的差异造成的。会计上考虑了资金时间价值，而税法仅以权责发生制为基础。
在增值税上，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天发生增值税纳税义务；先开具发票的，为开具发票的当天发生增值税纳税义务。因此，具有融资性质的分期收款销售商品业务增值税纳税义务发生的时间和不具有融资性质的分期收款销售商品业务相同，都是按合同约定的收款日期当天即开票收款时。销项税额的计算方法也相同，都是按每次不含增值税的实际收款额乘以税率。采取分期收款销售货物方式的，增值税纳税义务的发生时间为合同约定收款日期的当天，增值税计税依据即不是销售时的市场公允价，也不是折现价，而是合同约定的应收价款。但提前开具发票的，则在开具发票的当天发生增值税纳税义务。
对于会计与企业所得税之间的差异，应当在年度企业所得税申报时进行相应的纳税调整。下面举例说明：
案例：
2018年5月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为3000万元，分3次于每年5月1日等额收取。增值税专用发票按照合同约定付款时间开具。该大型设备成本为2400万元，在现销方式下，该大型设备的公允价格为2700万元。按照应收款项的摊余成本和实际利率计算各年应抵减财务费用的未确认融资收益分别为155、102、43万元。
（1）2018年5月1日甲公司的会计处理：
借：长期应收款 34800000
贷：主营业务收入 27000000
应交税费-应交增值税（待转销项税额）4800000
未实现融资收益 3000000
借：主营业务成本 24000000
贷：库存商品 24000000
甲公司对2018年度企业所得税申报时，分期收款方式销售货物企业所得税上是按照合同约定的收款日期确认收入的实现，应确认销售收入0元，会计核算的销售收入为2700万元，由此应调减应纳税所得额2700万元。由此填报a105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第六行“（一）分期收款方式销售货物收入”“合同交易金额”3000万元，“账载金额-本年”2700万元，“账载金额-累计”2700万元，“税收金额-本年”0元，“税收金额-累计”0元，“纳税调整金额”2700万元。同时，2018年度对分期收款方式销售货物企业所得税上应确认主营业务成本0元，会计核算的主营业务成本为2400万元，由此应调增应纳税所得额2400万元。对主营业务成本之间的差异填报表a105000《纳税调整项目明细表》第26行“跨期扣除项目”“账载金额”2400万元，“税收金额”0元，“调增金额”2400万元。
（2）2019年甲公司分期收款账务处理如下：
2019年5月1日收取货款：
借：银行存款 11600000
贷：长期应收款 11600000
收到增值税专用发票：
借：应交税费-应交增值税（待转销项税额）1600000
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）1600000
会计核算分摊“未确认融资收益”：
借：未实现融资收益 1550000
贷：财务费用 1550000
甲公司对2019年度企业所得税申报时，分期收款方式销售货物企业所得税上是按照合同约定的收款日期确认收入的实现，应确认销售收入1000万元，会计核算的销售收入为0元，由此应调增应纳税所得额1000万元。由此填报a105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第六行“（一）分期收款方式销售货物收入”“合同交易金额”3000万元，“账载金额-本年”0元，“账载金额-累计”2700万元，“税收金额-本年”1000万元，“税收金额-累计”1000万元，“纳税调整金额”1000万元。同时，2019年度对分期收款方式销售货物企业所得税上应确认主营业务成本2400÷3=800万元，会计核算的主营业务成本为0元，由此应调减应纳税所得额800万元。对主营业务成本之间的差异填报表a105000《纳税调整项目明细表》第26行“跨期扣除项目”“账载金额”0元，“税收金额”800万元，“调减金额”800万元。另外，会计核算分摊的“未确认融资收益”，在企业所得税上并不确认财务费用。对抵减财务费用的未确认融资收益填报表a105000《纳税调整项目明细表》第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”“账载金额”155万元，“税收金额”0元，“调减金额”155万元。
（3）2020年甲公司分期收款账务处理如下：
2020年5月1日收取货款：
借：银行存款 11600000
贷：长期应收款 11600000
收到增值税专用发票：
借：应交税费-应交增值税（待转销项税额）1600000
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）1600000
会计核算分摊“未确认融资收益”：
借：未实现融资收益 1020000
贷：财务费用 1020000
甲公司对2020年度企业所得税申报时，分期收款方式销售货物企业所得税上是按照合同约定的收款日期确认收入的实现，应确认销售收入1000万元，会计核算的销售收入为0元，由此应调增应纳税所得额1000万元。由此填报a105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第六行“（一）分期收款方式销售货物收入”“合同交易金额”3000万元，“账载金额-本年”0元，“账载金额-累计”2700万元，“税收金额-本年”1000万元，“税收金额-累计”2000万元，“纳税调整金额”1000万元。同时，2020年度对分期收款方式销售货物企业所得税上应确认主营业务成本2400÷3=800万元，会计核算的主营业务成本为0元，由此应调减应纳税所得额800万元。对主营业务成本之间的差异填报表a105000《纳税调整项目明细表》第26行“跨期扣除项目”“账载金额”0元，“税收金额”800万元，“调减金额”800万元。另外，会计核算分摊的“未确认融资收益”，在企业所得税上并不确认财务费用。对抵减财务费用的未确认融资收益填报表a105000《纳税调整项目明细表》第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”“账载金额”102万元，“税收金额”0元，“调减金额”102万元。
（4）2021年甲公司分期收款账务处理如下：
2021年5月1日收取货款：
借：银行存款 11600000
贷：长期应收款 11600000
收到增值税专用发票：
借：应交税费-应交增值税（待转销项税额）1600000
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）1600000
会计核算分摊“未确认融资收益”：
借：未实现融资收益 430000
贷：财务费用 430000
甲公司对2021年度企业所得税申报时，分期收款方式销售货物企业所得税上是按照合同约定的收款日期确认收入的实现，应确认销售收入1000万元，会计核算的销售收入为0元，由此应调增应纳税所得额1000万元。由此填报a105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第六行“（一）分期收款方式销售货物收入”“合同交易金额”3000万元，“账载金额-本年”0元，“账载金额-累计”2700万元，“税收金额-本年”1000万元，“税收金额-累计”3000万元，“纳税调整金额”1000万元。同时，2021年度对分期收款方式销售货物企业所得税上应确认主营业务成本2400÷3=800万元，会计核算的主营业务成本为0元，由此应调减应纳税所得额800万元。对主营业务成本之间的差异填报表a105000《纳税调整项目明细表》第26行“跨期扣除项目”“账载金额”0元，“税收金额”800万元，“调减金额”800万元。另外，会计核算分摊的“未确认融资收益”，在企业所得税上并不确认财务费用。对抵减财务费用的未确认融资收益填报表a105000《纳税调整项目明细表》第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”“账载金额”43万元，“税收金额”0元，“调减金额”43万元。
综合上述分析，通过3年的分期纳税调整，税收上合计确认销售货物收入3000万元、成本2400万元，抵减财务费用的未确认融资收益300万元全部调减了所得。
作者：中汇税务集团 纪宏奎
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