最近笔者的客户所在的房地产开发公司，从另一家房地产开发公司购买了在建工程项目（烂尾楼）后继续进行房地产开发，另一家房地产开发公司转让在建工程项目时，享受了土地增值税加计20%的扣除政策。现在房地产项目开发销售完毕，在进行土地增值税清算时，当地主管税务机关不允许再享受加计扣除政策，理由是该在建工程项目已经另一家司享受了加计扣除政策，不能重复享受加计扣除。
房地产企业购买另一家房地产公司开发的烂尾楼，继续进行房地产开发，在现实经济生活中也不少。在进行土地增值税清算时，可否享受土地增值税的加计扣除政策，找不到相关的政策法规依据。在这种情况下，我们就要依据土地增值税的立法精神和计税原理，加以分析判断。
一、土地增值税宣传提纲（国税函发[1995]110号）第二条明确提出，开征土地增值税的其主要目的是为了抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为，以保护正当房地产开发的发展。正常的房地产开发项目，适用低税率或享受免税待遇，炒买炒卖房地产获取暴利者，则要用高税率进行调节。第三条还提出，制定的土地增值税政策，对正当房地产开发者从事房地产开发的投资回报率和通胀因素是有照顾的，以区别于房地产交易的投机行为，这样一方面制约和抑制了房地产的投机和炒卖，另一方面又保护了正常的房地开发，引导房地产业健康稳定地发展。我们公司购买另一家开发公司的在建工程项目继续进行房地产开发，不仅是正常的房地产开发，还盘活了企业资产，理应给予保护，至少不属于抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为。
二、土地增值税暂行条例实施细则（财法字〔1995〕6号）第七条规定，取得土地使用权所支付的金额和开发土地和新建房及配套设施的成本，作为房地产企业加计扣除20%的计算基数。土地增值税宣传提纲（国税函发[1995]110号）第五条规定，取得土地使用权所支付的金额，以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。第六条规定，对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金，不允许加计扣除；对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地，进行房地产开发建造的，在计算其增值额时允许加计扣除。我们公司收购另一家公司的在建工程项目，主要目的就是为了取得开发的土地，支付的在建工程款项应视为取得土地使用权所支付的金额，作为计算加计扣除的基数。
三、国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发[2007]132号）第38条规定，对取得土地（不论是生地还是熟地）使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。对于取得土地使用权后，仅进行土地开发（如“三通一平”等），不建造房屋即转让土地使用权的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，是否按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和计算加计扣除。根据本条规定结合土地增值税宣传提纲（国税函发[1995]110号）第五和第六条的规定可以得出如下结论：取得土地（不论是生地还是熟地）使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，不允许加计扣除，取得土地使用权后将生地变为熟地或进行房地产开发建造的，都可以享受加计扣除。按照这些政策规定进行推理，在土地增值税清算时，支付的在建工程的款项应可以加计扣除。
四、有些省市地税局在当地制定的土地增值税清算口径中，是允许支付的在建工程款项加计扣除的，如青地税函（2009）47号、新疆地税局2014年第1号公告、安徽省地税局在2009年6月12日的土地增值税清算有关业务政策答复中，均明确购买在建项目所支付的价款允许加计20%扣除。青岛、新疆、安徽等省的房地产企业可以享受加计扣除，其他地方的企业不能享受加计扣除，及违反了税法的公平原则，也造成了税款征收的混乱。
五、土地增值税属于财产行为税，针对某项财产或某个行为按照相关税法规定课税，不考虑两个行为之间的因果关系，如购销合同的印花税，不能原材料采购合同计税贴花了，就主张用该批原材料生产出来的产品，在签订销售合同不计税贴花或按差额计税贴花。同样的道理，另一家公司转让在建工程项目和我们所在公司进行房地产开发，是两个不同纳税主体的两次课税行为，不能因为另一家公司转让在建工程项目时享受了加计扣除，就主张我们所在的公司在土地增值税清算时不能享受加计扣除，因为加计扣除是针对每一次转让不动产的行为规定的，两个纳税主体两次转让不动产的行为，如果允许卖方公司加计扣除，却不允许买方公司加计扣除，有违税法的公平原则。
综上，不论从散乱隐晦的政策规定，还是立法精神上来判断，房地产公司在购买的在建工程项目上继续进行房地产开发，支付的购买价款，在土地增值税清算时，可以加计20%扣除。如果主管税务机关认为重复加计扣除有可能造成税款流失，不能重复加计扣除，买方开发公司新增的开发成本也应该加计20%扣除。山东济宁和天津地税局颁布的政策规定，验证了我们观点的正确性。天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告（2016年第25号）规定，受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。
本文发表于《注册税务师杂志》2018年第11期
作者：中汇江苏税务师事务所沪昆分所合伙人 贺茹华
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