2018年6月19日，《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》（以下简称修正案草案）提请十三届全国人大常委会第三次会议审议，财政部部长刘昆向常委会做了修正案草案的说明。这是自1993年《全国人大关于中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法）颁布以来个税最大跨度的修订。本次个税修订符合李克强总理在2018年政府工作报告中有关个税改革的表述，与社会各界的预期基本一致，同时也反映了我国个税改革的总体方向。与原个人所得税法相比，本次修正案草案主要有以下几点变化：
一、修订纳税人的确定标准，为后续改革奠定基础
修正案草案修订了有关居民纳税人和非居民纳税人身份的确定标准。按国际惯例，将“在中国境内居住时间”这一判定居民个人和非居民个人的标准，由现行是否满1年调整为是否满183天，与接轨国际，更好地行使了税收管辖权，维护国家税收权益。同时为个税后续改革奠定基础，如按照税制改革的要求制定《自然人信息登记管理办法》，完成自然人信息登记系统的搭建、基本规则和身份认证规则的定义等。
二、合并个人所得税税目，向综合与分类相结合的税制改革方向迈进
修正案草案将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等4项劳动性所得纳入综合征税范围，适用统一的超额累进税率，居民个人按年合并计算个人所得税，非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。简并应税所得分类，将“个体工商户的生产、经营所得”调整为“经营所得”，不再保留“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”，该项所得根据具体情况，分别并入综合所得或者经营所得。对经营所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得以及其他所得，仍采用分类征税方式，按照规定分别计算个人所得税。
第一、根本上改变了个税分类征税方式，迈向综合与分类相结合的征税方式，实现个税综合征收第一步。明确了综合与分类相结合的个税税制，将综合与分类项目的划分为劳动性质所得和资本性质所得。
第二、居民纳税人从过去的按月纳税变为按年纳税，非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。征税模式的改变体现了税收的公平，特别是对各月收入不平衡的人群，有较大影响。此次征税模式的改变，借鉴了国外经验，兼顾了公平与效率。今后在综合和分类相结合的个人所得税税制下，在税收征管上预计仍然会实行以源泉扣缴为主、自行申报为辅，月度预扣税款和税款年终清算相结合的税款征收模式。该项变更并未减轻扣缴义务人的义务及工作，同时需要纳税人增强自主申报纳税的责任与意识。
三、提高综合所得基本扣除标准、扩大20%以下低税率的级距、合并税目，降低中低收入群体税负，增强个税的收入调节作用
1、提高综合所得基本扣除标准。按照现行个人所得税法，工资、薪金所得的基本减除费用标准为3500元/月，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用。修正案草案将上述综合所得的基本减除费用标准提高到5000元/月（6万元/年）。按此标准并结合税率结构调整测算，取得工资、薪金等综合所得的纳税人，总体上税负都有不同程度下降，特别是中等以下收入群体税负下降明显，有利于增加居民收入、增强消费能力。
2、扩大低税率的级距。为适应综合征税方式的变化，综合所得税率，以现行工资、薪金所得税率（3%至45%的7级超额累进税率）为基础，将按月计算应纳税所得额调整为按年计算，并优化调整部分税率的级距。扩大了3%、10%、20%三档低税率的级距。调整前率变化如下：
通过提高基础扣除标准、扩大低税率的级距，降低了中低收入群体税负，适用30%、35%和45%的税率级距没有变化，更好的起到税收调节收入分配作用。调整前后税率，各地税负见表1。
表1 修订前后各地个税应纳税额变化情况表
3、保持经营所得税率不变，扩大经营所得税级级距。经营所得税率，以现行个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得税率为基础，保持5%至35%的5级税率不变，适当调整各档税率的级距，其中最高档税率级距下限从10万元提高至50万元。最高档税率级距的下降，意味着其他档次也会有所调整。
4、合并税目，减少相应税率。将劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得纳入综合所得项目。此项修订意味着，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以后适用3%-45%的7及超额累进税率，基本减除费用标准使用5000元/月（6万元/年）。按照此改革，原来完全或主要依靠上述三项收入以及收入来源较多的纳税人（如有大量劳务报酬收入），税负不一定下降，很可能会上升。如明星接戏，名人演讲，畅销书作者版税等高收入项目将由原来边际税率由20%、40%提高到45%。体现了是税收公平，发挥了个税的收入调节作用。
下面我们通过几个案例的分析来说明修订前后的影响：
案例一：
中国公民赵某是某公司的高级工程师，2018年取得收入情况如下：
（1）每月工资收入7000元；取得2018年年终奖12000元。
（2）接受某公司邀请担任技术顾问，当月取得收入35000元。
（3）撰写的一本专著由境内某出版社出版，稿酬36000元。
按照当前个人所得税法：
工资薪金所得缴纳个税=[(7000-3500)×10%-105]×12 (12000×3%)=3300元
劳务报酬所得缴纳个税=35000×80%×30%-2000=6400元
稿酬所得缴纳个税=36000×80%×20%×(1-30%)=4032元
个税合计=3300 6400 4032=13732元
按照修正案草案：
工资薪金 劳务报酬 稿酬=7000×12 12000 35000 36000=167000元
个税适用税率计算：(167000-5000×12)÷12=8916.67，故适用10%的税率
个税=3000×12×3% (167000-5000×12-3000×12)×10%=8180元
分析：按照修正案草案的规定，全年应缴纳个税8180元，与按照当前个人所得税法相比较，少缴纳个税5552元。这主要得益于修正案草案将劳务报酬所得和稿酬所得纳入综合征税的范围，并按照7级超额累进税率计算缴纳个税。该案例中，按照当前个人所得税法规定，劳务报酬所得适用的税率为30%，数算扣除数2000元，稿酬所得适用的税率为20%并减征30%（即14%），而按照修正案草案，税率为10%，因此在很大程度上减轻了赵某的个税负担。
若赵某获得的劳务报酬所得和稿酬所得非常大，则按照修正案草案规定，其适用税率将达到35%甚至45%，此时赵某计算得到的个税税额会显著大于按照当前个人所得税法计算得到的个税税额。这显著地体现了个税调节收入分配、实现社会公平。
案例二：
中国公民张某是某公司的财务主管，2018年取得收入情况如下：
每月工资收入13000元；取得2018年年终奖11000元。
按照当前个人所得税法：
个人所得税=[(13000-3500)×25%-1005]×12 11000×3%=16770元
按照修正案草案：
全年收入所得=13000×12 11000=167000元
个税=8180元
分析：将案例一和案例二进行对比，案例一赵某和案例二张某的年收入额相等，但是收入的组成类型不同，赵某既有工资薪酬所得，也有劳务报酬所得和稿酬所得，而张某只有工资薪金所得，按照当前个人所得税法，赵某需要缴纳个税13732元，张某需要缴纳个税16770元，张某比赵某多缴纳了3038元。收入金额相同，但缴纳税额不同，这种现象显然是不合理的，违背公平原则。此次提出的修正案草案将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等4项劳动性所得纳入综合征税范围，就在一定程度上缓解了这个问题。
此外，从该案例中，我们也可以发现，部分税率级距的优化调整可以显著地降低部分人群的个税负担。按照当前个人所得税法计算得到张某个税16770元，而按照修正案草案计算得到张某个税8180元，与之前相比减少比例在50%以上。
四、扩大专项扣除范围，进一步降低纳税人的税负
在提高综合所得基本减除费用标准，明确现行的个人基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等专项扣除项目以及依法确定的其他扣除项目继续执行的同时，增加规定子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除。这是自2017年4月份将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施（财税[2017]39号），扩大个人所得专项扣除范围以来，进一步扩大专项扣除的范围。这不仅仅降低了纳税人的税收负担，还体现了个人所得税税负公平，更是我国个税向“综合与分类相结合”税收制度改革迈出的坚实一步。
五、增加反避税规定
修正案草案参照企业所得税法有关反避税规定，针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为，赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。
作者：中汇（浙江）税务师事务所有限公司高级经理 吴昊
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