随着全球经济一体化的不断深入，越来越多外籍人员、港澳台居民来到内地工作。近日接到某企业咨询，香港导演a先生在内地任职受雇应如何缴纳境内个税的问题：a先生同时受雇于内地甲公司和香港乙公司，每月取得甲、乙公司发放的工资，平时根据项目需要往返内地、香港工作。
本文将以此问题为例，展开分析香港人士在境内任职所得应如何在境内缴纳个税的问题。
一、税收居民身份的判定
确定适用的个税处理，首先需要判断该香港人士是否为中国税收居民。居民个人应就其中国境内、外所得，依规在中国纳税；非居民个人仅就其境内所得，依规在中国纳税。
根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和相关规定，只要满足下述两个条件中任意一个，即可被判定为中国税收居民：
（一）在中国境内有住所
有住所，是指个人因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。
1、中国境内：根据《中华人民共和国出境入境管理法》规定，中国境内不包括香港、澳门、台湾。
2、习惯性居住：不是常规意义上的“住房”，即并非实际居住或在某一个特定时期内的居住地。根据国税发〔1994〕89号文，如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，中国即为该纳税人习惯性居住地。
（二）在中国境内居住满一百八十三天
个人在中国境内无住所，但一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天。根据财税2019年第34号公告，在计算境内“居住天数”时，需注意在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。
如果存在双边税收协定，此时“183天”的概念，不同于上文国内法的“居住天数”，应界定为国际法的“协定停留天数”。以香港为例，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称香港税收安排），收款人在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在另一方停留连续或累计不超过183天。
按照经济合作与发展组织（oecd）和联合国的协定范本解释以及《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》的规定，计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末、节假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国度过的假期等。“居住天数”和“协定停留天数”计算方式的不同，主要体现在入境、离境当天在境内停留不足一天，需计入“协定停留天数”，但无需计入“居住天数”。
另外“协定停留天数”的计算周期也值得注意，不同的税收协定停留天数的计算周期可能是在一个纳税年度内、任意365天内或者任意12个月内。例如香港就是任意12个月，举例来说，某香港居民2022年4月1日来内地从事受雇活动，虽然到2023年3月31日的十二个月期间在内地累计停留150天， 但是2022年8月1日至2023年7月31日的十二个月期间停留了210天，那么就不再满足香港税收安排中“协定停留天数”不超过183天的规定。
本案例分析：
就本案例来说，香港导演a先生因工作原因在境内居住，原因消除后仍然回到境外居住，即使其在境内买房，仍然不属于在中国境内有住所。同时根据香港税收安排，经计算a先生“协定停留天数”未超过183天，非中国税收居民，仅需就其境内所得，依规在中国纳税。
二、薪酬所得纳税义务范围
（一）境内所得的一般规定
根据《中华人民共和国个人所得税实施条例》第三条规定，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得；不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。即该类所得来源的判定遵循“劳务发生地”原则。
需要注意的是，对于高管人员而言，根据《财政部、国家税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财税2019年第35号公告，以下简称35号公告）第一条规定，对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务【注1】的个人（统称高管人员），无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（包含数月奖金和股权激励），属于来源于境内的所得。即该类所得来源的判定遵循“劳务发生地 劳务实际负担地”原则。
【注1】 高层管理职务包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。
（二）免税优惠
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条规定，在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。
根据《财政部、税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财税2019年第34号公告）第一条规定，无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税；如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。
（三）工资薪金纳税义务厘定汇总
综合上述境内所得的一般规定、免税优惠，工资薪金所得纳税义务厘定如下：
（四）税收协定对纳税义务的影响
以香港为例，根据香港税收安排第十四条关于受雇所得的规定，一、除适用第十五条、第十七条、第十八条、第十八条（附）、第十九条和第二十条的规定以外，一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在另一方从事受雇的活动以外，应仅在该一方征税。在另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该另一方征税。二、虽有本条第一款的规定，一方居民因在另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该一方征税：（一）收款人在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在另一方停留连续或累计不超过183天；（二）该项报酬由并非该另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；（三）该项报酬不是由雇主设在另一方的常设机构所负担。
香港税收安排规定了个人受雇从事劳务活动取得所得的征税原则，一般情况下，香港税收居民因雇佣关系取得的工资薪金应在香港征税，即使其在内地从事受雇的活动，如果同时满足安排所列三个条件，在内地从事受雇的活动取得的报酬也应仅在香港征税。故存在协定的情况下，在上述“非高管个人（无税收协定）工资薪金所得纳税义务一览表”的基础上，无住所个人境内工作期间由境外雇主支付或负担的工资薪金免税范围有所扩大，适用免税的居住天数由不超过90天扩大到不超过183天。
本案例分析：
就本案例来说，香港导演a先生职位非高管，考虑内地与香港的税收协定后，将上述“非高管个人（无税收协定）工资薪金所得纳税义务一览表”修正如下：
三、非居民个人境内外所得拆分及税款计算
非居民个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作的，应对来源于境内、境外工资薪金所得进行拆分。
（一）非居民个人工资薪金拆分的一般规定
根据35号公告第一条规定，来源于境内的工资薪金所得确认逻辑如下：
需要注意的是，与上文判定税收居民身份的“居住天数”和“协定停留天数”不同，计算“工作天数”时，在境内停留当天不足24小时的，需按半天计入。同时，离华期间是否要计入“工作天数”，还需区分离华原因。举例来说，在中国境内无住所的外籍个人，在境内工作期间离华度假或接受培训，离境期间的天数也算在工作天数内。而在计算“居住天数”和“协定停留天数”时，离境期间的天数不论原因，均不计入居住或停留天数。
根据上述规定，非居民个人（非高管）取得的工资薪金所得，当月工资薪金收入分别按以下两种情况计算：
1、非居民个人境内居住时间累计不超过90天，当月工资薪金收入额的计算公式如下（公式一）：
2、非居民个人境内居住时间累计超过90天不满183天的，当月工资薪金收入额的计算公式如下（公式二）：
（二）税收协定对工资薪金拆分的影响
就本案例来说，在计算香港居民境内工作天数时，现行有效的《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第16号）对港、澳居民个人受雇所得的计算曾有特殊安排，即其拆分工资薪金时使用的境内工作天数是“当期境内实际停留天数”。该文件对“当期境内实际停留天数”的解释为“指港澳税收居民当期在内地的实际停留天数，但对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。”
也就是说港、澳居民在计算境内工作天数时，往返当日按半天计入，但是离华期间天数不计入，无需区分离华原因。不过港、澳居民享受16号公告相关待遇时，应该先按照《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）（国税发[2009]124号）的有关规定，向主管税务机关备案。
根据35号公告第四条关于无住所个人享受境内受雇所得协定待遇的规定，在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天的对方税收居民个人，在境内从事受雇活动取得受雇所得，不是由境内居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境内常设机构负担的，可不缴纳个人所得税。工资薪金收入额计算适用本公告公式一。
（三）境内个税的计算与扣缴
根据《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号公告）第九条规定，非居民个人当月取得工资薪金所得，按照上述公式计算的当月收入额，减去税法规定的减除费用后的余额，为应纳税所得额，适用下附按月换算后的综合所得税率表计算应纳税额：非居民个人工资薪金所得税款计算公式=（当月工资薪金收入额-5000）*适用税率-速算扣除数
非居民个人在一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，若达到居民个人条件，应当告知扣缴义务人基础信息变化情况，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴。
本案例分析：
香港导演a先生为非居民个人，在香港税收安排规定的任意12个月内在境内停留天数不超过183天，当月取得境内外工资薪金总额可以按照公式一拆分出当月来源于境内的工资薪金收入额，再以减去税法规定的费用5,000.00元后的余额，计算应纳税所得额，适用按月换算后的综合所得税率表计算应纳个税。
四、小结
本文仅就某境内企业的香港雇员个例做了简要分析。实务中根据不同情况，外籍人员、港澳台居民赴中国境内工作所涉及的个人所得税问题会更为复杂，需根据个人不同的任职受雇状态、境内外居住时间、协定停留时间、工作时间、报酬负担主体等情况具体分析，同时还涉及到中国与其居民国的税收协定的享受，建议企业咨询专业机构提供专业判断与建议。
作者：中汇（浙江）税务师事务所助理经理 郁美惠
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